会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义八十四

第十八章 会计政策、会计估计变更和差错更正

本章考情分析

本章阐述会计政策及其变更的会计处理、会计估计及其变更的会计处理和差错更正等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题。虽然分数不高，但本章内容仍然比较重要。

最近 3 年题型题量分析

近年考点

2013 年教材主要变化

◇修改内容：（ 1 ）会计政策变更不包括分配的利润或股利；（ 2 ）前期差错更正会计处理的表述。

本章基本结构框架

第一节 会计政策及其变更

一、会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计 确认、计量和报告 中所采用的 原则、基础和会计处理方法 。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

（一）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

（二）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

（三）会计政策应当保持前后各期的一致性

企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

1. 财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

2. 存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

3. 固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

4. 无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

5. 投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

6. 长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

7. 非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

8. 收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

9. 借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。

10. 外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

11. 合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。

二、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对 相同的交易或事项 由原来采用的会计政策改用另一会计政策的 行为 。 企业的会计政策一经确定，不得随意变更 。

（二）会计政策变更的条件

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

1. 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

2. 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（三）不属于会计政策变更的情形

以下各项不属于会计政策变更：

1. 本期发生的交易或者事项与以前相比具有 本质差别 而采用新的会计政策。

2. 对 初次发生的或不重要的 交易或者事项采用新的会计政策。

【例题 1 •多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（ ）。（ 2011 年考题）

A. 会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B. 变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C. 变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果

D. 本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

【答案】 ACD

【解析】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项 B 错误。

【例题 2 •判断题】初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（ ）（ 2009 年考题）

【答案】×

【解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项，不属于会计政策变更。

三、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即 追溯调整法 和 未来适用法 。

（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，相关账务处理；

【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

第三步，调整财务报表相关项目；

第四步，财务报表附注说明。

其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

【例题 3 •判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（ ）（ 2012 年）

【答案】√

【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。